Rz. 78
Der Betrag, der als Härteausgleich vom Einkommen abzuziehen ist, bemisst sich gem. § 46 Abs. 3 und 5 EStG nach den einkommensteuerpflichtigen Einkünften, von denen ein LSt-Abzug nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen ESt unterworfen wurden. Zu diesen Einkünften gehören weder die steuerfreien Einkünfte noch die Einkünfte, die aufgrund eines DBA von der deutschen ESt freigestellt sind. Der Härteausgleich[1] ist auch nicht insoweit auf diese Einkünfte anzuwenden, als diese dem Progressionsvorbehalt unterliegen.[2]
Rz. 78a
Nach dem Wortlaut des § 46 Abs. 3 und 5 EStG ist für die Ermittlung des Abzugsbetrags auf die Einkünfte abzustellen, von denen ein LSt-Abzug nicht vorgenommen worden ist. Aus dem engen Zusammenhang dieser Vorschriften zu § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ergibt sich jedoch, dass in die Bemessungsgrundlage für den Härteausgleich nur solche Einkünfte einzubeziehen sind, die nicht lohnsteuerpflichtig waren (RZ. 30ff.). Ein Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 und 5 EStG findet daher nicht statt, wenn der LSt-Abzug rechtswidrig unterblieben ist.[3]
Rz. 79
Für die Ermittlung des Abzugsbetrags ist nach § 46 Abs. 3 EStG und § 70 EStDV i. V. m. § 46 Abs. 5 EStG auf die Summe der nicht lohnsteuerpflichtigen Einkünfte abzustellen. Hierzu ist innerhalb dieser Einkünfte ein Verlustausgleich durchzuführen.[4] Unterliegen dagegen die positiven Einkünfte, von denen ein LSt-Abzug nicht vorzunehmen war, ganz oder teilweise der ermäßigten Besteuerung gem. § 34 EStG, so sind die negativen Einkünfte zunächst mit den regulär besteuerten Einkünften zu verrechnen.[5]
Rz. 79a
Kapitaleinkünfte, die gem. § 43 Abs. 5 EStG der Abgeltungsteuer oder dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, gehören nach § 2 Abs. 5b EStG nicht zu den stpfl. Einkünften i. S. d. § 46 Abs. 3 und 5 EStG. Sie werden damit nicht in den Härteausgleich gem. § 46 Abs. 3 und 5 EStG einbezogen.[6] Durch G. zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014[7] sind § 46 Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 EStG mit Wirkung ab dem Vz 2014 dahingehend ergänzt worden, dass der Härteausgleich auch für Kapitaleinkünfte ausgeschlossen ist, die nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen ESt unterworfen wurden.[8] Mit der Neuregelung soll der Anreiz beseitigt werden, entgegen dem Zweck der Abgeltungsteuer einen Antrag auf Veranlagung bezogen auf die Kapitaleinkünfte zu stellen, um durch Anwendung der Härtefallregelung deren Steuerfreiheit zu erreichen.[9]
Rz. 80
Bei der Zusammenveranlagung sind zur Ermittlung des Abzugsbetrags die von beiden Ehegatten erzielten Einkünfte, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, zusammenzurechnen (Rz. 28).
Rz. 81
Soweit der Abzugsbetrag nach § 46 Abs. 3 und 5 EStG und der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG nach denselben Einkünften bemessen werden, bewirken die sich daraus ergebenden Minderungsbeträge eine doppelte Steuerentlastung. Daher ist bei der Ermittlung des Abzugsbetrags der Altersentlastungsbetrag insoweit abzuziehen, als dieser nicht auf dem Arbeitslohn beruht (Rz. 33). Zur Berechnung des auf den Arbeitslohn (mit Ausnahme der Versorgungsbezüge) entfallenden Anteils des Altersentlastungsbetrags sind nach der rückwirkenden[10] Änderung des § 46 Abs. 3 S. 2 EStG durch das JStG 2008 v. 20.12.2007[11] die in § 24a S. 5 EStG enthaltenen Prozentsätze heranzuziehen, mit denen der Altersentlastungsbetrag seit 2006 bis zum Jahr 2040 stufenweise abgeschmolzen wird. Ein Beispiel für die Berechnung des Abzugsbetrags enthält H 46.3 EStH 2020.
Rz. 82
Sind in den Einkünften, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft enthalten, so ist der Freibetrag gem. § 13 Abs. 3 EStG zu beachten, soweit dieser zuvor abgesetzt wurde. Der Freibetrag muss in dieser Höhe auch bei der Ermittlung des Abzugsbetrags nach § 46 Abs. 3 und 5 EStG (§ 70 EStDV) abgezogen werden.
Rz. 83
Der Abzugsbetrag nach § 70 EStDV i. V. m. § 46 Abs. 5 EStG beläuft sich auf den Betrag, um den die nicht lohnsteuerpflichtigen Einkünfte geringer sind als 820 EUR. Danach ergibt sich folgendes Rechenschema:
| a) | stpfl. Einkünfte, die weder der LSt zu unterwerfen waren noch nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen ESt unterworfen worden sind[12] | |
| b) | ./. | Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG, soweit er auf die Einkünfte lt. a) entfällt[13] |
| c) | ./. | Freibetrag gem. § 13 Abs. 3 EStG, soweit er bei der vorliegenden Veranlagung zu berücksichtigen ist[14] |
| d) | = | stpfl., nicht dem LSt-Abzug zu unterwerfende Einkünfte nach Minderung |
| e) | 820 EUR | |
| f) | ./. Betrag lt. d) | |
| g) | = | Härteausgleichs-Abzugsbetrag |
Demzufolge ergibt sich folgende Zahlenübersicht, in der die Zwischenwerte durch Interpolieren eingesetzt werden können:
| d | g | |
| stpfl., nicht der LSt zu unterwerfende Einkünfte nach Minderung | Härteausgleichs-Abzugsbetrag | |
| EUR | EUR | |
| 411 | 409 | |
| 450 | 360 | |
| 500 | 320 | |
| 550 | 270 | |
| 600 | 220 | |
| 650 | 170 | |
| 700 | 120 | |
| 750 | 70 | |
| 800 | 20 | |
| 820 | 0 |
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